Opravné daňové doklady za dlužníkem v insolvenčním řízení – poslední judikatura
Opět zde máme opravné daňové doklady za dlužníkem v insolvenčním řízení pro změnu z pohledu výkladu textu „nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku“, který NSS vyložil přesně opačně, než byla ustálená praxe.
Na začátek bych si dovolila exkurz do historie kontroverzního paragrafu § 44 zákona č. 235/2004, o dani z přidané hodnoty v platném znění (dále jen ZDPH).
1.4.2011 vešla v účinnost novela ZDPH, kterou byl do tohoto zákona vložen § 44 – Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Již od počátku vyvolávalo znění § 44 velké otazníky a výkladové rozpory a to v několika oblastech.
Nebylo jasné, (1) od kdy lze toto ustanovení aplikovat, zda jej lze použít i na dosud probíhající konkursní řízení podle zákona č. 328/1991 Sb.,o konkursu a vyrovnání, (2) zda se jedná o pohledávku správce daně za majetkovou podstatou, (3) zda je lze aplikovat i na pohledávky vzniklé před 1.4.2011 a také nebylo jasné, (4) jak vyložit období 6 měsíců.
22.7.2011 vydalo Generální finanční ředitelství Informaci čj 23 024/11-3210-010165, ve které se vyjádřilo k bodu (2) tak, že jde o pohledávku za majetkovou podstatou a k bodu (3) tak, že je lze aplikovat i na pohledávky vzniklé před 1.4.2011.
Tento výklad byl postupně vyvrácen. Nejprve dne 4.10.2011 vydala expertní pracovní skupina pro insolvenční právo při Ministerstvu financí (S22) Stanovisko č.6, ve kterém se vyjádřila k prvním třem bodům takto:
(1) Postup podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1. dubna 2011, se neuplatní v dosud probíhajících konkursních řízeních podle zákona č. 328/1991 Sb.
(2) Pohledávka vzniklá státu (správci daně) tím, že dlužník je povinen v průběhu insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, není pohledávkou za majetkovou podstatou. Tato pohledávka se v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje.
(3) Postup podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1. dubna 2011, se neuplatní pro pohledávky, z nichž věřiteli vznikla povinnost přiznat daň za zdaňovací období, jež předcházelo 1. dubnu 2011 (před možnou opravou).
Závěry skupiny S22, co do bodu (2) potvrdil i Nejvyšší soud ve svém rozhodnutí č. 29 NSČR 16/2011-23 ze dne 30.11.2011, ve kterém říká:
„Poslední kategorií pohledávek, jež se v insolvenčním řízení neuspokojují žádným způsobem z majetkové podstaty dlužníka, jsou ty, které vznikly až po rozhodnutí o úpadku respektive (ve vazbě na výše řečené) po uplynutí propadné lhůty vymezené rozhodnutím o úpadku k přihlášení pohledávek a které zároveň nejsou zahrnuty v taxativním výčtu pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek postavených jim na roveň, obsaženém v § 168 a § 169 insolvenčního zákona. Příkladem pohledávky, vzniklé v průběhu insolvenčního řízení (po rozhodnutí o úpadku, poté, co insolvenční soud rozhodl o způsobu řešení dlužníkova úpadku), která se v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje vůbec, je pohledávka vzniklá státu (správci daně) tím, že dlužník je povinen v průběhu insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění podle § 44 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (srov. k tomu v literatuře např. Výkladové stanovisko č. 6 ze zasedání expertní pracovní skupiny pro insolvenční právo ze dne 4. 10. 2011, dostupné na webových stránkách Ministerstva spravedlnosti).“
Dne 11.4.2013 vydal Nejvyšší správní soud rozhodnutí čj: NSS 9 Afs 69/2012-47, ve kterém potvrdil závěry skupiny S22 co do bodu (3), když ve svém odůvodnění píše: „Podléhalo-li tedy zdanitelné plnění, ve vztahu k němuž má být uplatňována oprava daně, zákonu o DPH ve znění před účinností novely, je možnost provedení opravy daně ve vztahu k takovému plnění shora citovaným přechodným ustanovením vyloučena, neboť předcházející znění zákona takovou opravu již uskutečněných zdanitelných plnění neumožňovalo.“
Na toto reagovalo dne 26.4.2013 Generální finanční ředitelství Dodatkem 1 k Informaci čj 23 024/11-3210-010165 ze dne 22.7.2011, kde změnilo svůj výklad ve smyslu výše uvedeného rozhodnutí NSS a současně sdělilo, že takto mají plátci postupovat od okamžiku vydání tohoto dodatku a potvrdilo, že stále trvá na tom, že jde o pohledávku za majetkovou podstatou.
Z vývoje je zřejmé, že v bodu (1) a bodu (3) již není sporu, ale že sporným zůstal bod (2) – zda se jedná o pohledávku za majetkovou podstatou a to především s ohledem na novelu z.č. 182/2006, insolvenční zákon (dále jen IZ), účinnou od 1.1.2014, která pohledávky vzniklé opravou výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení podle ZDPH, zařadila do § 168 odst. 2 písm. e) IZ. Současně zákonodárce vložil do IZ nové ustanovení § 203a, které umožňuje v pochybnostech o tom, zda se jedná o pohledávku za majetkovou podstatou či nikoli, podat věřiteli incidenční žalobu ve lhůtě 30 dnů.
Zařazení této pohledávky mezi Pohledávky za majetkovou podstatou však nemůže změnit nic na tom, že tato pohledávka se v insolvenčním řízení žádným způsobem neuspokojuje, což potvrdil svým Pokynem čj. 25 INS 21401/2013-B123 i Krajský soud v Ostravě z 22.7.2014, ve kterém říká:
„Uplatní-li věřitel opravu oprávněně, postupujte v souladu s ust. § 44 odst. 5 ZDPH s tím, že dlužníkovi sice vzniká nově daňový závazek, je však vyloučeno, aby takovýto závazek byl v insolvenčním řízení uspokojen.
Na tomto závěru nic nemění ani změna ust. § 168 odst. 2 pís,. e) IZ, která za pohledávky za podstatou označuje „pohledávky vzniklé opravou výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení podle zákona upravujícího daň z přidané hodnoty“. I pro tyto pohledávky totiž platí základní pravidlo návětí ust. § 168 odst. 2 IZ, podle kterého z následujícího výčtu pohledávek jsou pohledávkami za majetkovou podstatou jen ty pohledávky, které vznikly po rozhodnutí o úpadku, tj. ty, u nichž rozhodné skutečnosti, na základě kterých pohledávka vznikla, nastaly až po rozhodnutí o úpadku.“
Až potud se praxe ustálila na tom, že insolvenční správce posoudil pohledávku po formální stránce a pokud byla formálně správě, vykázal ji ve svém daňovém přiznání, sdělil správci daně, že jde o pohledávku, která se v insolvenčním řízení neuspokojuje žádným způsobem a eventuelně požádal soud, aby vyzval takového věřitele k podání incidenční žaloby, pokud trvá na stanovisku, že jde o pohledávku za majetkovou podstatou.
Současně se praxe, co do bodu (4) již během roku 2011 ustálila na výkladu, že jde o období, které začíná v minulosti a končí 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Tento výklad podporoval zamezení spekulativního vytváření zdanitelných plnění za účelem uplatnění DPH z opravných daňových dokladů za dlužníkem u státu.
Dne 10.12.2014 vydal Nejvyšší správní soud rozhodnutí NSS9 Afs 170/2014-42, které říká, že bez ohledu na ustálenou praxi, je třeba 6ti měsíční období chápat jako bezprostředně předcházející před zjištěním úpadku, když se vyjádřil např. v bodu
„(44) Ze zákona je zřejmé, že časové období, ve kterém pohledávky způsobilé k opravě musí vzniknout, předchází rozhodnutí o úpadku, a musí se proto z hlediska plynutí času posuzovat do minula, a to ode dne rozhodnutí soudu o úpadku. Rozhodnutí soudu o úpadku je okamžikem, se kterým zákon zpětně plynutí času spojuje.“
A dále např. v bodu
„(58) Tento záměr prezentovalo i ministerstvo financí, které zveřejnilo na svých webových stránkách návrh úplného paragrafového znění navrhované novely, včetně důvodové zprávy, aby „umožnilo široké veřejnosti se přímo seznámit s právní úpravou tak, jak ji navrhuje Ministerstvo financí“. K navrhované úpravě uvedlo, že „na základě intenzivních diskusí se zástupci Hospodářské komory bylo nakonec přistoupeno k zavedení této možnosti do novely zákona po rok 2011, ale nazpátek pouze v omezené míře. Plátce bude mít možnost opravy DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, a to u pohledávek, které vznikly ve lhůtě 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Tuto možnost, včetně všech souvisejících povinností upravuje § 44 novely.“
Na závěr bych si dovolila shrnutí s uvedením příkladu.
Z hlediska časového opravu výše daně za dlužníkem v insolvenčním řízení lze platně provést ke zdanitelným plněním uskutečněným až po 1.4.2011, současně však nemůže být oprava provedena po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění a také musí být v období 6ti měsíců před rozhodnutím o úpadku, za splnění dalších zákonem stanovených podmínek.
Uvedu příklad. Věřitel, plátce DPH se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, uskutečnil zdanitelné plnění vůči dlužníku v insolvenčním řízení. Úpadek u dlužníka nastal 10.4.2013. Věřitel tedy může provést opravu výše daně u pohledávky, která vznikla v období od 10.10.2012 do 9.4.2013. Tuto opravu již nebude moci provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění. Mohou nastat tyto případy:
- Původní zdanitelné plnění nastalo 30.3.2011 – nelze provést opravu, protože je to před 1.4.2011
- Původní zdanitelné plnění nastalo 5.4.2011 – nelze opravu provést, protože není v období od 10.10.2012 do 9.4.2013
- Původní zdanitelné plnění nastalo 5.11.2012 – lze opravu platně provést
- Původní zdanitelné plnění nastalo 5.11.2012, ale oprava výš daně bude provedena až 5.1.2016 – nelze provést, protože 31.12.2014 uplynula 3 letá lhůta od posledního zdaňovacího období (IV.čtvrtletí roku 2012), ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění.
Závěrem chci zdůraznit, že i když budeme nově posuzovat správnost opravy výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení z hlediska 6ti měsíční lhůty, stále se nemění charakter pohledávky, tedy, že nejde o pohledávku za majetkovou podstatou.
Mgr. Ing. Eva Hepperová
Daňový poradce č. 3815
Insolvenční správce se zvláštním povolením